中國(guó)宏觀稅負(fù)剖析：宏觀稅負(fù)主要測(cè)算方法

　　目前我國(guó)名義稅負(fù)偏高，實(shí)際稅負(fù)基本合理，但存在結(jié)構(gòu)性不合理，通脹環(huán)境會(huì)導(dǎo)致實(shí)際稅負(fù)越來(lái)越重

　　■熊 鷺

　　測(cè)算宏觀稅負(fù)，目前主要有五種方法，相應(yīng)地也就有五種口徑的宏觀稅負(fù)。

　　一是小口徑宏觀稅負(fù)。它等于稅收收入占同期國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重。

　　二是經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織口徑的宏觀稅負(fù)。它等于包括了社會(huì)保障繳款的凈稅收收入占同期國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重。

　　三是中口徑宏觀稅負(fù)。它等于預(yù)算內(nèi)財(cái)政收入占同期國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重。我國(guó)預(yù)算內(nèi)財(cái)政收入包括稅收收入和預(yù)算內(nèi)非稅收入，預(yù)算內(nèi)非稅收入包括國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收益、納入預(yù)算內(nèi)的行政性收費(fèi)收入、罰沒(méi)收入、海域場(chǎng)地礦區(qū)使用費(fèi)收入、專項(xiàng)收入以及其他收入等。

　　四是大口徑宏觀稅負(fù)。它等于全部政府收入占同期國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重。我國(guó)政府收入包括預(yù)算內(nèi)財(cái)政收入、納入政府預(yù)算管理的政府性基金、預(yù)算外收入以及各級(jí)政府及其部門(mén)以各種名義向企業(yè)和個(gè)人收取的沒(méi)有納入預(yù)算內(nèi)和預(yù)算外管理的制度外收入等。

　　五是美國(guó)《福布斯》雜志使用的宏觀稅負(fù)評(píng)價(jià)方法。自2005年中國(guó)納入《福布斯》全球稅負(fù)痛苦指數(shù)評(píng)選體系以來(lái)，排名一直靠前，2009年僅次于法國(guó)排第二位。該雜志的評(píng)價(jià)方法是選取各國(guó)的企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、增值稅或銷(xiāo)售稅、財(cái)產(chǎn)稅、雇員的社會(huì)保障稅(費(fèi))和企業(yè)的社會(huì)保障稅(費(fèi))六個(gè)稅種的最高名義稅負(fù)簡(jiǎn)單相加(我國(guó)分別是25%、45%、17%、0、49%和23%)得出中國(guó)2008年的稅負(fù)痛苦指數(shù)是159%。這種宏觀稅負(fù)評(píng)價(jià)方法不盡科學(xué)。首先，它選取的是每個(gè)稅種的最高名義稅負(fù)，而個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅都是超額累進(jìn)稅率，而且還存在費(fèi)用和成本的扣減。其次，它沒(méi)有考慮到每個(gè)稅種占該國(guó)總稅收收入的比重，間接稅權(quán)重過(guò)小。發(fā)達(dá)國(guó)家主要以直接稅為主，該方法選取的六個(gè)稅種中有五個(gè)是屬于直接稅，只有增值稅或銷(xiāo)售稅屬于間接稅，比較接近發(fā)達(dá)國(guó)家的稅負(fù)結(jié)構(gòu)，我國(guó)的稅負(fù)結(jié)構(gòu)是以間接稅為主，如個(gè)人所得稅在我國(guó)稅收收入中僅占7%。再次，我國(guó)雇員和企業(yè)的社會(huì)保障收入屬于費(fèi)而不是稅的范疇，在不少省市都不具有強(qiáng)制征收的性質(zhì)。

　　分析我國(guó)的宏觀稅負(fù)如果采用不同的方法，得出的結(jié)論可能會(huì)完全不同。目前，采用小口徑和OECD口徑分析宏觀稅負(fù)者(以實(shí)務(wù)部門(mén)為主)認(rèn)為，我國(guó)的宏觀稅負(fù)不高，還有進(jìn)一步提升的空間，但由于近幾年我國(guó)宏觀稅負(fù)增長(zhǎng)速度較快，所以與其他國(guó)家的宏觀稅負(fù)差異明顯縮小。采用大口徑分析宏觀稅負(fù)者(以理論部門(mén)為主)認(rèn)為，大口徑的宏觀稅負(fù)計(jì)算方法，能夠全面地反映政府集中財(cái)力的程度和國(guó)民的負(fù)擔(dān)水平。我國(guó)的宏觀稅負(fù)已超過(guò)發(fā)展中國(guó)家平均水平，接近發(fā)達(dá)國(guó)家平均水平，但還未達(dá)到高福利國(guó)家平均水平，建議進(jìn)一步清費(fèi)立稅，減少制度外收入，規(guī)范政府收入來(lái)源。

　　成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家政府收入一般就是預(yù)算內(nèi)收入，預(yù)算內(nèi)收入主要就是稅收收入，而不存在納入政府預(yù)算管理的政府性基金、預(yù)算外收入和制度外收入。因此，成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的稅收收入大體可以反映全部政府收入，從這個(gè)角度看，西方發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收收入/GDP與我國(guó)的全部政府收入/GDP是大致可比的。但是如要全面、真實(shí)地反映政府集中財(cái)力的程度和國(guó)民的負(fù)擔(dān)水平，還應(yīng)該看到政府集中財(cái)力的工具不僅包括征稅，收費(fèi)、制度外收入，還包括發(fā)債。用這種口徑計(jì)算得出的結(jié)論與前面五種口徑計(jì)算得出的結(jié)論可能又會(huì)不同。因此，筆者認(rèn)為，進(jìn)行宏觀稅負(fù)分析，采用哪種口徑并不重要，關(guān)鍵是邏輯上具有一致性、縱向和橫向具有可比性。

　　我國(guó)名義稅負(fù)偏高

　　我國(guó)名義稅負(fù)偏高的主要表現(xiàn)

　　首先，我國(guó)個(gè)人所得稅最高邊際稅率為45%，與除歐洲高福利國(guó)家以外的其他國(guó)家相比，是相當(dāng)高的。如美國(guó)聯(lián)邦為35%，韓國(guó)為36.3%，印度為34%。而且我國(guó)工資薪金所得適用的是九級(jí)超額累進(jìn)稅率，其中，一般雇員的工資薪金所得最容易落在0～5000元，適用三級(jí)超額累進(jìn)稅率，每級(jí)之間的級(jí)距較窄，適用的稅率提高較快，工薪階層的稅負(fù)較重。其次，我國(guó)流轉(zhuǎn)稅目前是增值稅和營(yíng)業(yè)稅并行的體系，其中營(yíng)業(yè)稅應(yīng)納稅的金額包括納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，這意味著當(dāng)納稅人從事?tīng)I(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行業(yè)時(shí)，每取得一筆應(yīng)稅收入，不論是否有利潤(rùn)，都得繳納一定比例的營(yíng)業(yè)稅。這種制度設(shè)計(jì)使得我國(guó)企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅名義稅收負(fù)擔(dān)較高。

　　我國(guó)名義稅負(fù)偏高對(duì)經(jīng)濟(jì)的不利影響

　　首先，可能使逃避稅規(guī)模較大。盡管“金稅工程”的建設(shè)大幅度提高了稅務(wù)部門(mén)掌握稅源的能力，稅務(wù)部門(mén)在加強(qiáng)征管方面也作出了很大的努力，但是受各種客觀條件的限制，事實(shí)上稅源流失的規(guī)模還是比較大。而名義稅負(fù)過(guò)高容易誘發(fā)納稅人逃避稅的動(dòng)機(jī)。例如，香港個(gè)人所得稅的最高邊際稅率較低，我國(guó)不少外資企業(yè)或中外合資企業(yè)的高級(jí)管理人員選擇在內(nèi)地工作，在香港付薪。其次，財(cái)稅部門(mén)往往出臺(tái)各種補(bǔ)丁式的稅收優(yōu)惠政策以抵消高名義稅負(fù)的影響。例如，由于增值稅征收范圍較窄，沒(méi)有覆蓋到交通運(yùn)輸業(yè)，交通運(yùn)輸?shù)臓I(yíng)業(yè)稅發(fā)票無(wú)法納入增值稅的抵扣鏈條，增加了企業(yè)成本，因此，稅收政策規(guī)定交通運(yùn)輸?shù)馁M(fèi)用可以有10%的增值稅抵扣額度。這種補(bǔ)丁式稅收優(yōu)惠政策客觀上容易造成征管漏洞。

　　我國(guó)實(shí)際稅負(fù)逐步上升有一定合理性

　　實(shí)際稅負(fù)逐步上升有一定合理性

　　宏觀稅負(fù)隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展相應(yīng)上升有其內(nèi)在合理性，但由于通脹因素導(dǎo)致宏觀稅負(fù)上升是不合理的。世界銀行每年發(fā)布的《世界發(fā)展報(bào)告》將世界各國(guó)按人均GDP的多少劃分為四種類型，數(shù)據(jù)表明，不同類型國(guó)家的宏觀稅負(fù)水平與人均GDP水平是正相關(guān)的，人均GDP水平越高，對(duì)應(yīng)的宏觀稅負(fù)水平也越高。因此，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高，宏觀稅負(fù)相應(yīng)上升，是符合世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律的?？傮w上，我國(guó)企業(yè)和居民稅負(fù)基本合理。中國(guó)上市公司加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率(ROE)比較高，2009年為12.54%，中國(guó)企業(yè)并沒(méi)有因?yàn)榧{稅而導(dǎo)致盈利能力不強(qiáng)。個(gè)人所得稅占我國(guó)城鄉(xiāng)居民收入比例較小，2008年為2.4%左右，2009年為2.3%左右，如果考慮到灰色收入的存在，這個(gè)比例還會(huì)更小。

　　實(shí)際稅負(fù)結(jié)構(gòu)差異不盡合理

　　我國(guó)宏觀稅負(fù)逐步上升雖然有一定合理性，但我們還應(yīng)看到，在實(shí)際宏觀稅負(fù)基本合理的框架下，我國(guó)宏觀稅負(fù)內(nèi)部結(jié)構(gòu)還存在諸多不合理之處。

　　第一，地區(qū)之間實(shí)際稅負(fù)差異不盡合理。在中國(guó)，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)實(shí)際稅負(fù)輕，經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)實(shí)際稅負(fù)重。以稅收優(yōu)惠政策為例，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的東南部地區(qū)在自由裁量權(quán)范圍內(nèi)往往用足稅收優(yōu)惠，甚至從財(cái)政支出方面出臺(tái)返還稅收收入，發(fā)放財(cái)政補(bǔ)貼的政策。而經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)則往往設(shè)置一些嚴(yán)格的條件，限制符合條件的納稅人享受稅收優(yōu)惠。

　　第二，行業(yè)之間實(shí)際稅負(fù)差異不盡合理。上市公司的數(shù)據(jù)較為公開(kāi)透明，我們對(duì)近幾年上市公司的實(shí)際稅負(fù)率計(jì)算結(jié)果表明，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、采掘業(yè)、金融、保險(xiǎn)業(yè)的實(shí)際稅負(fù)較高，而傳播與文化產(chǎn)業(yè)、制造業(yè)、電力、煤氣及水的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)、交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)等的實(shí)際稅負(fù)低于平均水平，農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的實(shí)際稅負(fù)最低。

　　第三，不同所有制企業(yè)之間實(shí)際稅負(fù)差異不盡合理。通常股東是企業(yè)最重要的利益相關(guān)者，不同所有權(quán)結(jié)構(gòu)的企業(yè)，股東發(fā)揮的作用不同，企業(yè)逃避稅動(dòng)機(jī)的大小也不相同。例如，由于目前我國(guó)對(duì)國(guó)有企業(yè)的業(yè)績(jī)考核主要依據(jù)其財(cái)務(wù)指標(biāo)，因此，國(guó)有企業(yè)較之其他所有制的企業(yè)更注重盈余管理，不但沒(méi)有進(jìn)行逃避稅安排的動(dòng)機(jī)，而且傾向于調(diào)增利潤(rùn)，多繳稅款。實(shí)證分析也表明，所有權(quán)結(jié)構(gòu)與公司逃避稅安排的積極性密切相關(guān)，私人所有的企業(yè)逃避稅積極，國(guó)有企業(yè)、上市公司逃避稅相對(duì)不積極。

　　第四，個(gè)人不同來(lái)源的收入實(shí)際稅負(fù)差異不盡合理。目前我國(guó)對(duì)工資薪金所得和稿酬所得的征稅主要采用代扣代繳的方法，因此，工資薪金所得和稿酬所得的征稅率相當(dāng)高，實(shí)際稅負(fù)也比較重，而對(duì)個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等較難掌握稅源情況的其他所得則主要采用的是自行申報(bào)的方法，征收率相對(duì)較低，實(shí)際稅負(fù)也比較輕。

　　通脹環(huán)境會(huì)導(dǎo)致實(shí)際稅負(fù)不斷增加

　　價(jià)格和稅收會(huì)相互影響。價(jià)格不僅影響名義稅收，也影響實(shí)際宏觀稅負(fù)。實(shí)證分析表明，CPI的上升會(huì)帶動(dòng)名義稅收和小口徑宏觀稅負(fù)的增加。為了降低通脹對(duì)稅負(fù)的影響，英國(guó)的做法值得借鑒。英國(guó)個(gè)人所得稅的征收辦法是將個(gè)人年收入分成四個(gè)部分：第一部分是免稅額，不收稅；第二部分對(duì)應(yīng)的是起始稅率；第三部分對(duì)應(yīng)的是基本稅率；第四部分對(duì)應(yīng)的是高稅率。英國(guó)政府每年在公布的政府財(cái)政預(yù)算案中，都會(huì)根據(jù)物價(jià)上漲情況，對(duì)稅率分段進(jìn)行調(diào)整。

　　政策建議

　　第一，降低名義稅負(fù)。當(dāng)前可進(jìn)一步完善增值稅制，逐步擴(kuò)大增值稅的征收范圍，縮小營(yíng)業(yè)稅的征收范圍，使增值稅抵扣鏈條更加完整。降低工資薪金所得適用的最高邊際稅率，減少工資薪金所得超額累進(jìn)稅率的級(jí)次(建議從九級(jí)降至五級(jí))，增加每一級(jí)稅率適用的級(jí)距(尤其是工資薪金收入1萬(wàn)元以下的級(jí)距)。由于近年我國(guó)CPI漲幅絕大多數(shù)年份為正，我國(guó)的宏觀稅負(fù)處在不斷加重的進(jìn)程中，這會(huì)影響我國(guó)國(guó)民收入分配的格局，也是我國(guó)稅收持續(xù)超GDP增長(zhǎng)的一個(gè)不可忽視的因素。因此，有必要建立定期減稅機(jī)制，以降低通脹環(huán)境對(duì)宏觀稅負(fù)的影響。第二，簡(jiǎn)化稅制，例如針對(duì)目前房地產(chǎn)行業(yè)存在稅費(fèi)繁雜的現(xiàn)象，加快合并相關(guān)稅種，研究開(kāi)征統(tǒng)一規(guī)范的對(duì)土地、建筑物按市場(chǎng)價(jià)值征收房產(chǎn)稅，平衡行業(yè)稅負(fù)。第三，宏觀稅負(fù)的結(jié)構(gòu)性差異提示我們有必要進(jìn)一步強(qiáng)化差別征管措施?！?/p>

　　作者單位：中國(guó)人民銀行研究局